دهكده حسابداران نوين اردبيل

شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات

منظور از بهبود عمليات به‌طور كلي عبارت از افزايش رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي و يا تركيبي از اين عوامل است. حسابرسي عملياتي، فرصتهاي مشخص براي بهبود را از طريق تجزيه و تحليل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و يا بيرون سازمان)، مشاهده عمليات، بررسي گزارشهاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، مقايسه با استانداردهاي صنعت، به‌كارگيري قضاوت حرفه‌اي براساس تجربه يا ساير ابزارهاي مناسب شناسايي مي‌كند.

پيشنهادهايي براي بهبود عمليات يا لزوم انجام بررسيها و اقدامات بيشتر

نوع، ماهيت و دامنه پيشنهادهاي ارائه شده در جريان حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممكن است پيشنهادهاي ويژه‌اي ارائه كند. در ساير موارد، ممكن است بررسيهاي بيشتري (نه در محدوده پيش‌بيني شده در قرارداد) ضروري باشد كه در اين صورت، حسابرس دلايل نياز به انجام بررسيها و اقدامات بيشتر در اين زمينه را بيان مي‌كند.

ارائه‌كنندگان خدمات حسابرسي عملياتي

در دنياي امروز، اغلب از حسابرسان (داخلي و مستقل) خواسته مي‌شود تا عمليات يك سازمان را ارزيابي كنند. اگر چه ارائه چنين خدماتي توسط حسابرسان، پديده جديدي نيست ليكن تقاضا براي اين نوع خدمات با تاكيد بيشتر بر كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي عمليات و نتايج حاصل رو به افزايش است.

حسابرسان مستقل با افزايش مهارتهاي فني مانند توانايي تجزيه و تحليل، يافتن واقعيات و گزارشدهي، براي انجام حسابرسي عملياتي در موقعيت برتري نسبت به ديگران قرار دارند. در نتيجه، به‌دليل دارا بودن مهارتهاي كاربردي خاص، آشنايي با عمليات تجاري و اهميت درخور ملاحظه ارتباط بين كنترلهاي مالي و عملياتي از آنان براي ارائه خدمات حسابرسي عملياتي دعوت مي‌شود.

حسابرسي عملياتي و مالي در بسياري از مراحل كار، از جمله موارد زير شبيه يكديگرند:

• برنامه‌ريزي، كنترل و سرپرستي،

• شناسايي واقعيتها، تجزيه و تحليل و مستندسازي،

• تدوين و ارائه پيشنهادها،

• گزارشگري نتايج.

حسابرسان مستقل، به‌دليل تحصيلات و تجربيات خود با هر يك از مراحل كار پيشگفته آشنا هستند، بنابراين از صلاحيت حرفه‌اي لازم براي انجام حسابرسي عملياتي برخوردارند.

نقش حسابرسي عملياتي در اقتصاد كشورها

در سالهاي اخير، كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسيها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگونيهايي شده است و از آنجا‌كه صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخشهاي خصوصي و دولتي به‌دنبال كسب اطلاعات بيشتر به‌منظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه‌هايي، نياز و ضرورت وجود فنون حسابرسي عملياتي براي ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات به‌نحو چشمگيري افزايش يافته است.

در دنياي امروز، انجام حسابرسي عملياتي، ارائه خدمات جديد محسوب نمي‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهاي روزافزوني از جانب متقاضيان در بخشهاي دولتي و خصوصي براي انجام حسابرسي عملياتي رو به‌رو هستند.

در شرايط اقتصادي كنوني، از آنجا كه اعضاي هيئت‌مديره، مقامات منتخب و مديران ارشد در قبال وظيفه مباشرت ، از درجه بالاي پاسخگويي و مسئوليت‌پذيري برخوردارند، همواره خواستار دريافت خدمات ارزيابي و مشاوره مستقل هستند. اين گروه از مديران و مسئولان اجرايي حتي ممكن است دليلي مبني‌بر وجود مشكل براي خود يا سازمان خود تصور نكنند اما اغلب بر اين باورند كه يك بررسي بيطرفانه و ارائه پيشنهادهاي حاصل از آن مي‌تواند فوايدي براي سازمان آنها دربر داشته باشد.

بررسي علل درخواست روزافزون مديران براي دريافت خدمات حسابرسي عملياتي نشان مي‌دهد كه دو موضوع زير، بستر مناسبي را براي انجام حسابرسي عملياتي فراهم كرده است:

• هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي،

• ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران.

در اين فرايند، در برخي از قراردادهاي خاص كه حسابرسان مستقل به تخصصهاي اضافي نيازمندند، كارشناسان بخش خدمات مشاوره مديريت مي‌توانند اين نياز را بر طرف كنند يا از ساير صاحبنظران، موسسه‌هاي مشاوره يا ساير منابع در اين زمينه استفاده كنند. داشتن يا توان كسب صلاحيت لازم براي شناسايي واقعيات و تجزيه و تحليل مورد نياز در عمليات خاص مورد بررسي، از اهميت زيادي برخوردار است.

واژه‌هاي مربوط به حسابرسي عملياتي

امروزه در برخي از كشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلي و حسابرسان بخش عمومي خواسته مي‌شود كه سازمانها را از نظر رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي عمليات ارزيابي كنند. اين خدمات با عباراتي چون «حسابرسي عملياتي»، «حسابرسي مديريت»، «حسابرسي عملكرد» و... شناخته مي‌شود. بين اين عبارات تفاوتهايي وجود دارد و معمولاً براي اين خدمات، از واژه‌هاي گوناگوني استفاده مي‌شود.

الف‌ـ در كتابها و نشريه‌هاي فارسي

در راستاي فرهنگ‌سازي و ايجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسي عملياتي از سالهاي قبل، كار ارائه كتاب و نشريه‌ها در مورد اين نوع خدمات از سوي سازمانهاي آموزشي و تحقيقاتي و موسسه‌هاي حسابرسي معتبر در كشور آغاز شده است.

همان‌طور كه جدول 1 نشان مي‌دهد در برخي كتابهاي منتشر شده در ايران، در ابتدا از واژه‌هاي «حسابرسي مديريت» و «حسابرسي عملكرد مديريت» و در سالهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده شده است. در اين فرايند، كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي نيز كه در سال 1376 تشكيل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنايي با حسابرسي عملياتي» منتشر شده، واژه حسابرسي عملياتي را به‌كار برده است.

ب- در كتابها و نشريه‌هاي خارجي

بررسي اجمالي كتابها و نشريه‌هاي منتشر شده در كشورهاي مختلف جهان در مورد حسابرسي عملياتي نشان مي‌دهد كه همزمان با گسترش اين نوع حسابرسي و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در اين زمينه، واژه‌هاي بسياري براي آن مطرح شده و به‌كار مي‌رود و گفتگوهاي زيادي درباره واژه‌ها و لغات و كلمات مختلف كاربردي صورت گرفته و تلاشها براي شفاف‌كردن واژه‌هاي موجود همچنان ادامه دارد. برخي از واژه‌هاي به‌كار رفته درباره حسابرسي عملياتي در جدول 2 ارائه شده است. بدون ترديد، در معني، دامنه و روشهاي مفاهيم به‌كار رفته در اين جدول اختلافات جزئي وجود دارد. اما مي‌توان در تمام اين واژه‌ها دو موضوع اساسي به‌شرح زير را يافت:

اول اينكه، فعاليتهاي بخش عمومي بايد به سمتي هدايت شود كه امكان استفاده بهينه از منابع بيش‌از پيش فراهم شود. به‌عبارت ديگر، مديران بخش عمومي بايد اطمينان پيدا كنند كه تصميمات گرفته شده از سوي آنان نه فقط اخلاقي و قانوني است بلكه با توجه كافي به صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي صورت گرفته است.

دوم اينكه، افرادي كه فعاليتهاي بخش عمومي را هدايت مي‌كنند بايد در برابر نتايج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت ديگر، مديران بخش عمومي در ازاي اختيارات قانوني داده شده به آنان براي مديريت منابع و ارائه خدمات و وظايفي كه به‌عهده دارند بايد امين باشند. حسابرسي فعاليتي مرتبط با روابط نمايندگي مديران است.

جدول 1ـ واژه‌هاي مورد استفاده دربرخي از كتابهاي انتشار يافته در ايران

رديف نام كتاب مولف/ مترجم ناشر ومحل انتشار واژه مورد استفاده

1 راهنماي جامع حسابرسي عملياتي تاليف: هري آر رايدر

مترجمان: محمد مهيمني و محمد عبدالله پور سازمان حسابرسي، نشريه 149، سال 1380 حسابرسي عملياتي

2 استانداردهاي حسابرسي دولتي تاليف: اداره حسابداري عمومي ايالات متحده

مترجم: محمد علي قوامي سازمان حسابرسي، نشريه 127، سال 1378 حسابرسي عملياتي

3 حسابرسي عملياتي

كارايي،اثربخشي، صرفه‌اقتصادي گزارش كميته حسابرسي

عملياتي و مديريت وابسته به انجمن حسابداران رسمي امريكا (AICPA)

مترجم: محمد جواد صفار سازمان حسابرسي، نشريه 112، سال 1376 حسابرسي عملياتي

4 حسابرسي مديريت در بخش عمومي كمتيه تخصصي حسابرسي عملكرد مديريت

موسسه حسابرسي مفيد راهبر موسسه حسابرسي مفيد راهبر، سال 1375 حسابرسي مديريت

5 حسابرسي مديريت مصطفي علوي مركز آموزش مديريت دولتي ايران، سال 1374 حسابرسي مديريت

6 حسابرسي

عملكرد مديريت دكتر رضا شباهنگ سازمان حسابرسي، نشريه 98، سال 1373 حسابرسي عملكرد مديريت

7 اصول حسابداري مديريت موسسه الكساندر هاميلتون

مترجمان: دكتر رحمت الله حسين بر، مرجان رضايي و امين محبوبي سازمان مديريت صنعتي، واحد تحقيق و توسعه، سال 1373 حسابرسي مديريت

بررسي يا حسابرسي

در مباحث مربوط‌به حسابرسي عملياتي، همواره اين موضوع مورد بحث و بررسي قرار مي‌گيرد كه فعاليتهايي كه انجام مي‌شود حسابرسي است يا بررسي. در اين راستا گفتني است كه همان‌طور كه قبلاً اشاره شد، اين نوع خدمات، يكي از خدمات مشاوره مديريت است كه دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن در دستيابي به هدفهاي مشخص است. بنابراين با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسي روشمند مي‌توان اذعان كرد كه ارائه اين خدمات با بررسي فعاليتهاي سازمان و نه با حسابرسي آن انجام مي‌شود. اما از آنجا كه همواره ازحسابرسان مستقل خواسته مي‌شود كه با داشتن مهارتهاي فني خود به ارائه اين خدمات بپردازند و با توجه به اينكه در بسياري از مراحل كار حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي، فعاليتهاي مشابهي انجام مي‌شود، در نتيجه، واژه «حسابرسي» عموماً براي توصيف اين نوع عمليات به‌كار مي‌رود. در ايالات متحد بخش خدمات مشاوره مديريت انجمن حسابداران رسمي امريكا در سال 1987 به‌منظور تحقيق درباره حسابرسي عملياتي تشكيل شده است. اين بخش، اين موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاكيد مي‌كند كه اطلاق حسابرسي براي توصيف اين‌گونه خدمات ممكن است گمراه‌كننده باشد.

در جستجوي واژه مناسب

با گذشت سالها، به‌منظور تمايز قائل شدن بين حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي از واژه‌هاي گوناگوني استفاده مي‌شود. در سال 1988، در ايالات متحد، استانداردهاي حسابرسي دولتي ، واژه«Performance auditing» را براي حسابرسي عملياتي در ايالات متحد برگزيد و در انگلستان و كانادا و برخي از كشورهاي ديگر، نام چنين خدماتي همان «Value-For-Money» باقي ماند.

برخي از اعضاي جامعه حرفه‌اي اعتقاد دارند كه تفاوتهاي مهمي بين مفاهيم حسابرسي عملياتي به صورتهاي «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها داراي دو تفاوت اساسي به‌شرح جدول 3 هستند.

دكتر علي نيكخواه آزاد در مقاله«تبيين جايگاه حسابرسي عملياتي در مديريت استراتژيك» نيز اين موضوع را مورد توجه قرار داده و مي‌نويسد:

“دربعضي از متون‌ـ بويژه آنها كه تابع ادبيات حسابرسي انگلستان است- از كلمه حسابرسي عملكرد«Performance auditing» به‌جاي حسابرسي عملياتي Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسي عملكرد عملاً همان حسابرسي عملياتي است، اما تعبير حسابرسي عملكرد اين ايده را به شنونده منتقل مي‌كند كه در واقع عملكرد مديران است كه مورد حسابرسي قرار مي‌گيرد. مكاتبي كه از فلسفه حسابرسي امريكايي پيروي مي‌كند بر كنترلهاي مديريتي تاكيد مي‌كند و به عملكرد مديران كاري ندارد؛ چرا كه ضعف عملكرد مديران، معلول وجود نارساييها در كنترلهاي مديريتي است و تا زماني‌كه آن كنترلها اصلاح نشود، تعويض مديران مشكلات را بر طرف نخواهد كرد. كنترلهاي مديريتي حركت نظام را هدايت مي‌كند و اگر كنترلهاي مديريتي با نارسايي رو به‌روست تنها با تعويض مديران، نابسامانيها و مشكلات حل نخواهد شد”.

در جستجوي واژه مناسب بايد واژه‌هاي جدول 2 بررسي شود. همچنين در اين راستا، تنوع در كاربرد اين واژه‌ها در ايالات متحد و در انگلستان نيز بايد مورد توجه قرار گيرد.

الف) بررسيهاي به‌عمل‌ آمده در خصوص واژه‌هاي رديفهاي اول تا پنجم جدول، مويد موارد زير است:

از ديدگاه فرهنگ آكسفورد (فرهنگ واژه‌هاي به‌كار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit»معادل «Value for money audit» است و «Value for money audit» يعني حسابرسي يك بخش دولتي، موسسه خيريه و يا يك سازمان غيرانتفاعي براي دستيابي به اينكه:

• كارها با كارايي لازم انجام مي‌شود،

• از پولي كه مصرف مي‌شود منافع لازم به‌دست مي‌آيد.

اين واژه كه در انگلستان و كانادا كاربرد وسيعي دارد، در ايالات متحد مورد استفاده قرار نمي‌گيرد. همچنين واژه «Operational audit» طبق فرهنگ آكسفورد عبارت است از “بررسي فعاليتهاي يك سازمان براي دستيابي به اينكه تا چه اندازه با كارايي و اثربخشي انجام شده‌اند”. طبق فرهنگ كهلر (فرهنگ واژه‌هاي به‌كار رفته در ايالات متحد) «Operational audit» نوعي حسابرسي جامعComprehensive» «audit است كه رويه‌ها و عملكرد قبلي را با توجه به پيشرفت آينده عمليات بررسي مي‌كند. اين نوع حسابرسي بيشتر از مطلوبيت و درستي، روي كارايي و اثربخشي تاكيد دارد. از ديدگاه فرهنگ كهلر، اين واژه با واژه‌هاي «Management audit» و «Performance audit» مترادف است. در اين راستا، «Performance audit» بنابه تعريف “نوعي حسابرسي فعاليتهاي سازماني است كه توسط حسابرسان داخلي يا مستقل انجام مي‌شود و هدف آن ارزيابي استانداردها، خط‌مشي‌ها و رهنمودهاي كلي است و سرانجام به گزارش رسمي يافته‌ها منجر مي‌شود”. دامنه اين نوع حسابرسي كه به‌دقت تعريف و محدود مي‌شود ممكن است داراي ماهيتي كلي بوده يا كاربرد محدودي داشته باشد. از سوي ديگر، واژه «Management Audit» در فرهنگ آكسفورد به اين شرح تعريف شده است:

“بررسي مستقل مديريت يك سازمان، به‌وسيله مشاوران مديريتي كه داراي مهارت لازم براي انجام اين نوع بررسي هستند. اين بررسي همه جنبه‌هاي يك شركت از قبيل توليد، بازاريابي، فروش، مالي، انبار و امور كاركنان را دربر مي‌گيرد”.

با توجه به تعريف ارائه شده براي حسابرسي عملياتي مي‌توان واژه‌هاي پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته اين موضوع را بايد مورد توجه قرار داد كه برخلاف چهار واژه به‌كار رفته كه به‌صورت عام براي بخشهاي عمومي و خصوصي تعريف شده و به‌كار مي‌رود، واژه Value for»

«Money Audit در انگلستان با تاكيد روي فعاليتهاي بخش عمومي ارائه شده است.

ب) همان‌طوركه قبلاً بيان شد، هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي ممكن است شامل ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات و در نهايت ارائه پيشنهادهايي براي بهبود عمليات يا لزوم انجام بررسيها و اقدامات بيشتر باشد. بررسي به‌عمل آمده روي واژه‌هاي به‌كار رفته در رديفهاي 6 تا 8 جدول نشان مي‌دهد كه اين واژه‌ها با تاكيد برهدف ارزيابي عملكرد حسابرسي عملياتي ارائه شدهاست.

ج) در واژه‌هاي به‌كار رفته به‌شرح رديف 9 تا 14 جدول، به مؤلفه‌هاي مهم حسابرسي عملياتي بعني كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي اصالت داده شده است و هر يك از ارائه‌كنندگان واژه‌ها روي يك يا چند جنبه از اين مولفه‌ها تاكيد كرده‌اند. بديهي است اين واژه‌ها از جامعيت لازم و كافي برخوردارنيستند.

د) در حسابرسي عملياتي، دامنه كارهايي كه صورت مي‌گيرد بسيار وسيع و گسترده است و موضوعات مختلفي مانند بررسي برنامه‌ها و طرحها، فعاليتهاي غيرمالي، سنجش مسئوليت، فعاليتهاي دواير، وظايف و... را شامل مي‌شود. در هر يك از واژه‌هاي به‌كار رفته در رديفهاي 15 تا 23 واژه‌هايي مي‌بينيم كه ممكن است در دامنه خدمات حسابرسي عملياتي مورد درخواست مديران واحدهاي اقتصادي قرار گيرند. بنابراين، اين واژه‌ها فاقد جامعيت لازم بوده و صرفاً به بخش يا محدوده خاصي اشاره مي‌كنند.

حال با توجه به مطالب گفته شده به‌نظر مي‌رسد كه براي نامگذاري اين نوع خدمات مشاوره مديريت، استفاده از عبارت «بررسي عملياتي» از ساير واژه‌هاي ديگر مناسبتر است. اما در شرايط حاضر «حسابرسي عملياتي» در سطح گسترده‌اي براي بيان اين نوع خدمات به‌كار گرفته مي‌شود و بهتر است براي پرهيز از سردرگمي دراين‌باره، از همان عبارت «حسابرسي عملياتي» استفاده شود.

خلاصه

در دنياي امروز، مديران در بخشهاي عمومي و خصوصي، علاوه بر اطلاعات مالي، به اطلاعات مربوط به عمليات نيز نيازمندند. به همين دليل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهاي روزافزوني براي انجام حسابرسي عملياتي مواجهند و لزوم توجه به رعايت هر چه بيشتر صرفه‌اقتصادي، كارايي و اثربخشي و ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت، بستر مناسبي را براي انجام هر چه بهتر حسابرسي عملياتي فراهم كرده است. حسابرسي عملياتي عبارت از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاصذيصلاح براي بهبود عمليات است و از مصاديق بارز ارائه خدمات مشاوره مديريت است كه برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داراست. ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات و ارائه پيشنهادهايي براي بهبود عمليات، هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي را تشكيل مي‌دهد. طبق بررسيهاي به‌عمل آمده در كشورهاي مختلف جهان و ايران از واژه‌هاي مختلف براي نامگذاري اين خدمات استفاده شده و در ايران نيز در نسلهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده مي‌شود. استفاده از اين واژه، ممكن است گمراه‌كننده باشد و به‌منظور پرهيز از آثار منفي آن در بعضي از سازمانها، شركتها و واحدهاي اقتصادي بهتر است از واژه «بررسي عملياتي» استفاده شود تا اثر بهتري داشته باشد، زيرا در انجام حسابرسي عملياتي مي‌توان، با كاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مديريت را به همكاري بيشتر با حسابرسان جلب كرد. بديهي است اين همكاري نقش تعيين‌كننده‌اي در موفقيت حسابرسي عملياتي دارد.